刑事案件中常出现以《审计报告》为名的证据，该证据往往是确定涉案金额的重要甚至是唯一证据。那么该证据是否适合作为定案依据呢？本文结合实例给出了否定性评价。

质  证  意  见

尊敬的审判长、审判员、人民陪审员：

根据《中华人民共和国刑事诉讼法》和《中华人民共和国律师法》有关规定，北京中银（南京）律师事务所接受被告人甲某的委托，指派本所戴崇恩律师担任其一审阶段的辩护人。开庭前，本辩护人依法查阅起诉书中认定甲某涉嫌诈骗的证据之一，某会计师事务所出具的《某某会专定【2024】第**号<审计报告>》（以下简称《**号报告》，因本案中公诉机关起诉事实中金额与人数来均依据《**号报告》内容，但该份报告存在重大问题，现对该份材料单独提出书面质证意见以供合议庭参考：

一、某会计师事务所出具的《某某会专定【2024】第**号<审计报告>》（以下简称《**号报告》不是《刑事诉讼法》规定的八类法定证据类型中的任何一种证据类型，应予排除，不能作为证据使用。

1、某检刑诉【2024】**号起诉书中将该审计报告列为书证，但该份证据不属于书证。

首先，从证据形成的时间上来说，书证应形成于“案件发生之前”或“案件发生过程中”，而《**号报告》是案发后才由办案机关委托，由会计师事务所出具的，形成于“案件发生之后”。其次，根据刑事诉讼法相关理论，从证据的本质上来说，书证是指以记载的内容来证明案件真实情况的书面材料或其他物质材料，《**号报告》所依据的检材虽然包括财务会计相关资料、银行流水等，但其本质上仍然是审计人员凭借自身的知识对收集的材料进行主观分析之后得出的结论性文件，是经过加工的书面文件。因此，该份审计报告不属于书证。    

2、《**号报告》不符合司法会计鉴定的要求，不能作为鉴定意见使用

最高检2015年7月1日颁布并实施了《人民检察院司法会计工作细则（试行）》（以下简称《司法会计工作细则》），第八条规定：“司法会计鉴定是指在诉讼活动中，为了查明案情，由具有专门知识的人员，对案件中涉及的财务会计资料及相关材料进行检验，对需要解决的财务会计问题进行鉴别判断，并提供意见的一项活动。”

但《**号报告》从形式及内容上都不符合刑诉法及相关解释中关于鉴定意见的要求：

（1）根据《刑诉法解释》（法释【2021】1号）第九十七条规定：“对鉴定意见应当着重审以下内容：（一）鉴定机构和鉴定人是否具有法定资质；”《司法会计工作细则》第十三条也规定：“经审查，决定受理的，应当填写受理登记表。鉴定工作由两名以上具有司法会计鉴定资格的人员进行。”

《**号报告》中未附有某会计师事务所及两名签字会计师具有会计司法鉴定法定资格的相关证据，更有甚者两名注册会计师的执业证也未作为附件提供。虽然，执业证书复印件或电子件打印件可以后补，但是，在名为审计报告的报告后附上签字会计师执业证书是必然要求，为什么不提供呢？是出于粗心大意还是有意不予提供？如是出于粗心大意，那将这么一份漫不经心、随意出具的报告作为刑事案件的关键定案证据是否合适？如果是有意不附执业证书，是否说明出具报告的会计师明知《**号报告》存在重大问题，有意规避自身责任？    

（2）鉴定程序、报告格式、形成意见所依据的资料及意见本身均不符合《司法会计工作细则》及《司法部关于印发司法鉴定文书格式的通知》（发文字号：司发通〔2016〕112号）的规定。

首先，程序不合法：《司法会计工作细则》第十条规定：“委托单位或部门需要进行司法会计鉴定的，应当填写委托鉴定书。”

但在本案全卷资料中未见委托机关对《**号报告》出具单位，某会计师事务所的委托材料。

其次，报告格式不合法：《司法鉴定文书格式通知》中规定，司法鉴定文书的标题为“司法鉴定机构名称+司法鉴定意见书”。司法鉴定意见书的正文应包括的7个要素，即：1.基本情况（含委托人、委托事项、受理日期、鉴定材料）、2.基本案情、3.资料摘要、4.鉴定过程、5.分析说明、6.鉴定意见、7.附件。

但《**号报告》只有5个要素，分别是：1.基本情况；2.审计鉴定事项说明；3.审计鉴定情况；4.审计鉴定结果；5.其他事项说明。

《**号报告》缺少必备要素，且各要素内容也不符合法定要求。

再次，形成报告的依据即检材不合法：《司法会计工作细则》第二十四条规定：“制作鉴定文书须遵守以下规定：（二）鉴定意见不得依据犯罪嫌疑人供述、被害人陈述、证人证言等非财务会计资料形成；

《**号报告》中“一、基本情况”部分显示委托人提供的原始资料中包含，16名受害人的报案材料及询问笔录、乙某讯问笔录、7名同案犯的讯问笔录。将大量不符合规定且未经过法庭举证质证程序的言词证据直接作为鉴定检材，完全违反了《司法会计工作细则》的规定。这将会大大影响审计人员的客观性、中立性，形成先入为主的价值判断，进而影响报告的形成过程，对结论客观性产生影响，该影响在《**号报告》已经有所体现；而且，对非财务资料进行审计，相当于由会计专业的审计人员先于法官对于相关言词证据能否作为定案依据进行了提前确认，这明显违反刑事诉讼法律的基本理念，也容易使法官误认为该审计报告与言词证据能够相互印证。    

最后，结论不合法：《司法会计准则》第二十四条还规定：“（三）鉴定意见不应涉及对定罪量刑等法律问题的判断。”

《**号报告》中却大量出现对法律问题的判断，大量出现“实施诈骗”“诈骗”“受害人”，这类的表述。如：在“四、审计鉴定结果”就做了如下表述：“1.经审计，截止2023年*月*日，以‘某公司’RTX系统电子数据及物流数据为基础，审计确认诈骗金额508571元，确认受害人为1361人，（附见附表一）。”

这已远远超出报告出具人的专业范围的，实质上使得《**号报告》的结论已超出注册会计师的专业范围，同时，这也是委托机关违法提供检材所引发的必然结果。

《刑诉法解释》第九十八条规定：“鉴定意见具有下列情形之一的，不得作为定案的根据：

（一）鉴定机构不具备法定资质，或者鉴定事项超出该鉴定机构业务范围、技术条件的；

（二）鉴定人不具备法定资质，不具有相关专业技术或者职称，或者违反回避规定的；

（五）鉴定程序违反规定的；

（六）鉴定过程和方法不符合相关专业的规范要求的；

（七）鉴定文书缺少签名、盖章的；    

（八）鉴定意见与案件事实没有关联的；（九）违反有关规定的其他情形。”（违反前述《司法会计工作细则》、《司法鉴定文书格式通知》的规定。）

《**号报告》已违反其中的数项规定，不能作为定案证据使用。

同时，本辩护人指出，虽然《刑诉法解释》第一百条中也有规定：“因无鉴定机构，或者根据法律、司法解释的规定，指派、聘请有专门知识的人就案件的专门性问题出具的报告，可以作为证据使用。”但本条第二款同时作出如下规定：“对前款规定的报告的审查与认定，参照适用本节的有关规定。”

因此，在司法部及最高检对司法会计工作及鉴定工作程序、格式有明确规定的情况下，会计鉴定工作应按要求进行。

（3）《**号报告》虽名为《审计报告》并自述其编制依据是《中国注册会计师审计准则》，实则未按准则要求编制名为《审计报告》但实质上并非《审计报告》。

为了解决刑事务实中需要利用有专门知识人的专业知识问题，《解诉法解释》特意在一百条对该问题作出规定，但为了防止来自案件外的材料被滥用，该条第二款也对其作出限制，目的就是为了防止不严谨的证据材料出现在刑事案件定案证据中，刑法规范着人最重要的两类权益，即生命和自由。而出现在本案中的《**号报告》就是一份无依据、多处违规、不能体现注册会计师专业性的报告。

首先，《中国注册会计师审计准则第1501号——对财务报表形成审计意见和出具审计报告》中对审计报告的格式有明确规定，需包含以下事项：“第二十一条 审计报告应当包括下列十项要素：（一）标题；（二）收件人；（三）审计意见；（四）形成审计意见的基础；（五）管理层对财务报表的责任；（六）注册会计师对财务报表审计的责任；（七）按照相关法律法规的要求报告的事项（如适用）；（八）注册会计师的签名和盖章；（九）会计师事务所的名称、地址和盖章；（十）报告日期。”    

不需要审计专业知识也可见，《**号报告》是完全不符合以上要求的。

其次，中国注册会计师审计准则体系（以下简称“审计准则体系”）中，执业准则分为两大类，分别是鉴证业务准则与相关服务准则（或者称之为非鉴证类），其中鉴证业务准则又分为三部分，分别是审计准则、审阅准则与其他鉴证业务准则。所以，依据审计准则体系中的相关准则出具的报告并非都能冠之以《审计报告》。

而准则体系要将业务区分为鉴证类业务和非鉴证类业务（相关服务）的本质，是因鉴证类业务需要用注册会计师的专业能力和行业公信为其鉴证对象信息提供一定程度的保证，对其进行增信，这种增信将使用信息使用者认为，该信息在一般程度上是准确的、可信的。

《中国注册会计师鉴证业务基本准则》第五条对此有规定：“鉴证业务是指注册会计师对鉴证对象信息提出结论，

鉴证对象信息是按照标准对鉴证对象进行评价和计量的结果。如责任方按照会计准则和相关会计制度（标准）对其财务状况、经营成果和现金流量（鉴证对象）进行确认、计量和列报（包括披露，下同）而形成的财务报表（鉴证对象信息）。”

而在三类鉴证业务中又以最终出具《审计报告》的审计类业务提供的保证程度最高，《审计准则》是严格禁止会计师事务所将其他类型的报告冠以《审计报告》的名称，并在相关准则中对防止降等出具报告造成混淆作出了相应的规定。

《中国注册会计师审阅准则第2101号——财务报表审阅》第二十三条规定：“审阅报告的标题应当统一规范为‘审阅报告’。”    

同时由于“审阅”与“审计”仅相差一字，为防止引起报告使用者误解，2101号准则第二十六条再次强调：“审阅报告的范围段应当说明审阅的性质，包括下列内容：（三）没有实施审计，因而不发表审计意见。”

《中国注册会计师其他鉴证业务准则第3101号——历史财务信息审计或审阅以外的鉴证业务》第五十四条规定：“鉴证报告的标题应当清晰表述其他鉴证业务的性质。”

因此，《**号报告》不仅不属于审计报告，同时由于其内容是由注册会计师根据原始财务数据自行统计得出的，而任何人自称自己的工作成果如何如何优秀，都是没有公信力而言的，《**号报告》根本不属于注册会计师根据鉴证业务标准出具的任何一类报告。

某会计师事务所将一份根本不属于审计报告的报告冠之以《审计报告》名称，正文中滥用专用于审计业务的“审计”，在结论中又使用审计专业名词，自行创造出“审计鉴定结果”这种词语，以上种种无论出于无意误用还是有意误导都足以使用本辩护人对该所及出具报告的注册会计师的专业能力产生质疑，进而对其出具的《**号报告》产生否定性评价。

综上，第一、某某会计师事务所出具的某某会专字【2024】第**号《审计报告》不属于刑事诉讼法规定的任何一类证据类型，不能在刑事案件中做为证据使用。第二、该份四不像报告足以对出具报告的专业人员的专业性产生影响，刑事案件中利用专业人员的工作成果，先决条件难道不是专业人员的专业性吗？由不具有专业性的人员出具的结论性评价，不能做为刑事案件定案证据使用，应予以排除。    

二、除程序、形式、依据、结论各方面不合法外，《**号报告》内容方面还存在如下问题：

1、报告名称为《审计报告》但报告字号却为“某某会专字”，结合上述关于审计报告的质证意见，该份报告属于冒用报告名称，以达到提升报告公信力之目的。

2、经查，报告上显示的签字日期为2023年7月3日，但报告字号上显示的年份却为2024年，应为拖延出具的报告。同时，报告与本辩护人第一次从检察机关取得的案卷资料第12卷第139页-142页内容存在矛盾。当时报告字号为某某会专字【2023】第***号，与当庭质证报告的字号不一致，该问题在当庭质证时，本辩护人已经提出，但因出具报告注册会计师未出庭，公诉人也未予以回复。

3、报告中鉴定、审核等词语乱用，如“四、审计鉴定结果”将司法会计工作要求与审计准则中专业用词（鉴定意见、审计意见）嫁接乱用，实质上**号报告中的所谓意见不符合也不属于以上任何一种意见。（详细见上文）

4、**号报告中“认定受害人”为1362人，《附表2—嫌疑人对接受害人订单明细》表中顺序编号编至1362号，但该表中大量存在已排序但审计金额为零的情况，实际成单人数统计有误，成单人数远远达不到**号报告中所述人数，存在数据统计错误。    

该问题在当庭质证时，本辩护人已经提出，但因出具报告注册会计师未出庭，公诉人也未予以回复。

5、附表1、2中大量存在成单金额为49元客户（审计确认金额），本辩护人认为该部分属正常销售金额。因《**号报告》超越会计师专业范围，将某公司销售金额直接表述为“诈骗金额”，金额不准确。

6、《**号报告》三、审计鉴定情况第1.（2）项，中表述当两组数据无法印证时“基于审计谨慎性原则，按照RTX系统和物流系统孰低法确认”该做法没有依据。

首先，谨慎性不是审计原则，而是《会计准则——基本准则》对会计信息质量要求的规定，具体为以下八项，分别被会计行业归纳为：真实性、相关性、可理解性、可比性、实质重于形式、重要性、谨慎性、及时性。谨慎性规定在第十八条，内容为：“企业对交易或者事项进行会计确认、计量和报告应当保持应有的谨慎，不应高估资产或者收益、低估负债或者费用。”此处再次体现《**号报告》的不专业、不规范。

其次，从表述可知，谨慎性在具体应用上是存在一定“估计”成分，具体体现可例举其在《企业会计准则第1号——存货》中的应用，该准则第十五条规定：“资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。

存货成本高于其可变现净值的，应当计提存货跌价准备，计入当期损益。

可变现净值，是指在日常活动中，存货的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额。”可见其中做为孰低法比较基础之一的可变现净值是一个估算数，而在刑事审判工作中能去估算定案金额吗？    

因此，“三、审计鉴定情况”1.（2）项中所列金额属于证据不能相互印证，应予以排除。

7、RTX系统及物流系统中都只是发货情况，《**号报告》未将发货情况与收款情况进行核对，不能证明某公司实际收款情况。

委托机关提供的原始资料中包含有乙某的招商银行账号交易记录，但会计师事务所在进行数据统计时未将该部分数据与其他数据进行核对，而是单独分割考虑，在报告中以“五、其他事项说明”单独进行统计，其数据统计工作进行不全面、不准确，遗漏关键数据未进行统计、对比、相互印证，不能达到刑事案件中排除合理怀疑的标准。

8、经核对附表3-2其他个人明细第47行向丙某付款800元，附表1-2序号1020为丙某，销售金额800元。第54行向丁某丽退款1400，附表1-2序号894为丁某美，经确认两人为同一人。结合乙某及某公司销售人员供述（戊是明确表示他手中有退款的），南京某公司可以退货退款，事务所在统计销售金额时未考虑该情况，销售数据统计不准确。

综上，某会计师事务所出具的某某会专字【2024】第**号《审计报告》的内容也存在重大错误，数据计算不清，不能以其确认的金额及人数作为定案依据。